Estimados lectores:
Como es sabido hasta ahora el arriendo amoblado de bienes raíces está afectado a IVA. También se conoce la mecánica para aplicar dicho tributo, ya que se debe aplicar una rebaja de la base equivalente a la proporción del 11% del avalúo, lo que se asocia al arriendo del terreno que no es afecto a dicho impuesto.
Pero se ha generado un proceso de aprovechamiento de la norma que quizás no estuvo en la planificación normativa, dado que hay muchos casos en que el débito fiscal que se genera por el arriendo amoblado o con instalaciones, es muy bajo o incluso cero (cuando la rebaja del 11% del avalúo es superior al canon de arriendo), lo que genera también el aprovechamiento como crédito fiscal de todo el IVA pagado en la compra del bien raíz y en su habilitación y mantención.
Lo anterior resultó un proceso de utilización, a nuestro juicio inadecuado aunque se permitió, de petición de devolución anticipada del crédito fiscal acumulado de IVA, con lo cual incluso se volvía a adquirir nuevos bienes que se destinarían al giro de arrendamiento amoblado, lo que claramente será muy difícil revertir con la generación de débito fiscal, razón por la cual hoy hay que preocuparse de los efectos que generará un cambio de la norma legal que dejaría exento el arrendamiento de inmuebles amoblados o con instalaciones.
¿Pero cómo se ha generado la situación y cuál será la posición del fisco ante un futuro cambio del hecho gravado de IVA?
Se eliminará como hecho gravado el arriendo, subarriendo de los inmuebles amoblados destinados a la habitación, para lo cual se modificará la letra g) del art. 8 de la Ley del IVA, lo que es comentado más adelante, pero que genera un importante cambio para aquellos contribuyentes que han solicitado anticipadamente la devolución del IVA pagado por la compra y habilitación. Para lo que tengan crédito fiscal acumulado y no hayan solicitado la devolución, ello parte de la pérdida que deberá reconocer, dado que dejarán de tener la calidad de un activo, considerando que el ingreso obtenido quedará exento de la aplicación del IVA. La modificación está contenida en el art. 3° N°3, del Proyecto de Reforma Tributaria remitido al Congreso.
En la ley actual del IVA existe una establecida en el N°4 del art. 13, que indica:
“Artículo 12°- Estarán exentos del impuesto establecido en este Título:
A.- Las ventas y…
…
E.- Las siguientes remuneraciones y servicios:
1.- Los ingresos…
…
11) El arrendamiento de inmuebles, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra g) del artículo 8° y los contratos de arriendo con opción de compra de bienes corporales inmuebles, siempre que en la adquisición de los bienes objeto del contrato que haya precedido inmediatamente al contrato de arrendamiento, no se haya recargado impuesto al valor agregado por tratarse de una venta exenta o no afecta;”
La disposición referida indica lo siguiente, donde incluimos las modificaciones que se proponen realizar, con el proyecto en discusión en el Congreso (lo tachado es lo que se modifica, eliminándose):
“Artículo 8°- El impuesto de este Título afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos serán considerados también como ventas y servicios según corresponda:
1…
…
g) El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio .
Para calificar que se trata de un inmueble amoblado o un inmueble con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial se deberá tener presente que los bienes muebles o las instalaciones y maquinarias sean suficientes para su uso para habitación u oficina, o para el ejercicio de la actividad industrial o comercial, respectivamente. Para estos efectos, el Servicio, mediante resolución, determinará los criterios generales y situaciones que configurarán este hecho gravado;”
Relevante para el análisis es conocer la disposición legal que permite solicitar “anticipadamente” la devolución del remanente de crédito fiscal de IVA, lo cual es en teoría un préstamo que el contribuyente debe restituir con el ingreso en arcas fiscales de futuros débito (IVA efectivo a valores pagar), que irá descontando los solicitados como devolución anticipada, lo que incluso en caso de término de giro, ello si no se ha compensado, genera un valor que el contribuyente debe devolver, lo que también se genera cuando hay ingresos que no son Afectos a IVA, por lo que se debe calcular una restitución. La norma legal es el art. 27 bis (lo remarcado es nuestro):
“ Artículo 27 bis.- Los contribuyentes gravados con el impuesto del Título II de esta ley y los exportadores que tengan remanentes de crédito fiscal, determinados de acuerdo con las normas del artículo 23, durante dos períodos tributarios consecutivos como mínimo originados en la adquisición de bienes corporales muebles o inmuebles ocuparon a formar parte de su activo fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de éste, podrán imputar ese remanente acumulado en dichos períodos, debidamente reajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27, a cualquier clase de impuesto fiscal, incluso de retención, ya los derechos, tasas y demás gravámenes que se perciban por intermedio de las Aduanas u optar porque dicho remanente les sea reembolsado por la Tesorería General de la República. En el caso que en los dos o más períodos tributarios señalados se originen créditos fiscales en adquisiciones distintas a las anteriores o en utilizaciones de servicios de los no señalados precedentemente, el monto de la imputación o de la devolución se determinará aplicando al total del remanente acumulado , el porcentaje que representa el Impuesto al Valor Agregado soportado por adquisiciones de bienes corporales muebles o inmuebles destinados al Activo Fijo o de servicios que se integran al costo de éste, en relación al total del crédito fiscal de los dos o más períodos tributarios. Tratándose de bienes corporales inmuebles, se entenderán como destinados a formar parte de su activo fijo, desde el momento en que la obra o cada una de sus etapas es recibida conforme por quien la encargó. En caso de que el contribuyente haya obtenido devoluciones durante el desarrollo de la obra, deberá, al término de la misma, presentar, a requerimiento del Servicio, el certificado de recepción definitiva, y acreditar su incorporación efectiva al activo inmovilizado.
Los contribuyentes señalados en el inciso anterior, restituirán las sumas recibidas mediante los pagos efectivos que realicen en Tesorería por concepto del Impuesto al Valor Agregado, generado en las operaciones normales que efectúen a contar del mes siguiente del período al cual esas sumas corresponden. En el caso de que en cualquiera de los períodos tributarios siguientes existan operaciones exentas o no gravadas, deberá además restituir las sumas equivalentes a las cantidades que resulten de aplicar la tasa de operaciones fiscal establecida en el artículo 14°, que se determine de multiplicar las totales del mes por la proporción de gravadas usadas para determinar el crédito fiscal en el mes de adquisición del activo fijo que originó la devolución y restar de dicho resultado las operaciones afectas del mes. A los contribuyentes que no hayan realizado ventas o prestaciones de servicios en dicho período de dos o más meses, se les determinará en el primer mes en que tendrán si han importado bienes corporales o inmuebles o recibido servicios afectados a operaciones gravadas, no gravadas o exentas aplicando la proporcionalidad que establece el reglamento, debiendo devolver el exceso, correspondiente a las operaciones exentas o no gravadas, debidamente reajustado en conformidad con el artículo 27°, adicionándolo al débito fiscal en la primera declaración del Impuesto al Valor Agregado. De igual forma, deberá devolverse el remanente de crédito obtenido por el contribuyente, o la parte que proceda, cuando se haya demostrado una imputación u obtenido una devolución superior a la que corresponda de acuerdo a la ley oa su reglamento, y en el caso de termino de giro de la empresa. Las devoluciones a que tengan derecho por las exportaciones, se regirán por lo dispuesto en el artículo 36°.
Para hacer efectiva la imputación a que se refiera a los incisos anteriores, los contribuyentes deberán solicitar al Servicio de Tesorerías que se les emita un Certificado de Pago por una suma de hasta el monto de los créditos acumulados, aumentaron en unidades tributarias. Dicho certificado, que se extenderá en la forma y condiciones que establecerán el Reglamento, será nominativo, intransferible a terceras personas ya la vista, y podrá fraccionarse en su valor para los efectos de realizar las diversas imputaciones que autoriza la presente disposición.
Para obtener la devolución del remanente de crédito fiscal, los contribuyentes que opten por este procedimiento, deberán presentar una solicitud ante el Servicio de Impuestos Internos, a fin de que éste verifique y certifique, en forma previa a la devolución por la Tesorería General de la República, la correcta constitución de este crédito. El Servicio de Impuestos Internos deberá pronunciarse dentro del plazo de 20 días contado desde la fecha en que reciba los antecedentes correspondientes. Si no lo hiciere al término de dicho plazo, la solicitud del contribuyente se entenderá aprobada y el Servicio de Tesorerías deberá proceder a la devolución del remanente de crédito fiscal que corresponda, dentro del plazo de cinco días hábiles contado desde la fecha en que se le presente la copia de la solicitud referida debidamente timbrada por el Servicio de Impuestos Internos. No será aplicable el procedimiento establecido en el artículo 80 y siguientes para el procedimiento de devolución que establece este artículo.
La infracción consistente en utilizar cualquier procedimiento doloso encaminado a efectuar imputaciones y obtener devoluciones improcedentes o superiores a las que realmente corresponde, se sancionará en conformidad con lo dispuesto en los incisos segundo y tercero del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario, según se trate de imputaciones o devoluciones.
La no devolución a arcas fiscales de las sumas imputadas o devueltas en exceso según lo prescrito en el inciso cuarto de este artículo, y que no constituya fraude, se sancionará como no pago oportuno de impuestos sujetos a retención o recargo, aplicándose los intereses, reajustes y sanciones desde la fecha en que se emitió el Certificado de Pago que dio origen al derecho a la imputación, o desde la fecha de la devolución en su caso.
Para los efectos de lo dispuesto en este artículo se entenderá que forman parte del activo fijo, los bienes corporales muebles importados en virtud de un contrato de arrendamiento con o sin opción de compra, respecto del impuesto pagado en la importación, siempre que dichos bienes, por su naturaleza y características, corresponden a los que normalmente se clasifican en el citado activo.”
Conclusión:
Si lo propuesto como modificación de la letra g) del art. 8° de la Ley del IVA se aprueba, se deja de afectar con IVA el arriendo amoblado de raíces bienes, pero se generará la obligación de devolución del IVA que aún no ha sido restituido por quien solicitó anticipadamente el remanente de crédito fiscal, considerando que tendrá ingresos exentos (ya su operación dejará de estar afectado a IVA).
Esto lo deben conocer los contribuyentes que están en la situación comentada, para estar atentos a los efectos que tendrán para ellos la eliminación del hecho gravado especial del arrendamiento.
Saludos,